Artigos
Contabilidade
aplicada ao Setor Público: Um Estudo Sobre o Reconhecimento da Depreciação na
Contabilidade dos Estados Brasileiros
Governmental
Accounting: A Study of the Recognition of Depreciation in the Brazilian States
Accounts
Contabilidad Gubernamental:
El estudio del reconocimiento de la depreciación en las cuentas públicas
Maria Elisabeth Moreira Carvalho Andrade maria.elisabeth@ufu.br
Universidade Federal
de Uberlândia , Brasil
Janilson Antonio da Silva Suzart jassuzart@yahoo.com.br
Universidade de São
Paulo , Brasil
Contabilidade aplicada ao Setor Público: Um Estudo Sobre o
Reconhecimento da Depreciação na Contabilidade dos Estados Brasileiros
Administração
Pública e Gestão Social, vol.
11,
núm. 2, 2019
Universidade Federal de Viçosa
Recepção: 07 Novembro 2016
Aprovação: 08 Fevereiro 2018
Publicado:
01
Abril 2019
Resumo:
O objetivo deste artigo foi comparar os
efeitos do reconhecimento da depreciação nos entes subnacionais brasileiros, no
período entre 2003 e 2014. Assim, inicialmente, buscou-se coletar dados
relacionados à variação da depreciação, do imobilizado e da variação
patrimonial diminutiva de todos os entes subnacionais (Estados e o Distrito
Federal, mais especificamente), na base de dados do FINBRA – Finanças do
Brasil. A amostra final ficou composta por treze entes subnacionais devido à falta
de dados no período analisado. A técnica escolhida foi a análise do vizinho
mais próximo (nearest neighbor analysis). Os resultados da análise permitem
concluir que houve avanços, ainda que insuficientes, para uma representação
patrimonial fidedigna dos entes públicos subnacionais. Tal situação,
consequentemente, afeta a representação do patrimônio governamental nas
informações consolidadas sobre o setor público nacional. Percebe-se que não há
uma consistência na política contábil adotada ao longo do tempo, em matéria de
depreciação.
Palavras-chave:
Depreciação,
Entes Subnacionais, Patrimônio Público.
Abstract: The objective of this paper was to compare the effects of the
recognition of depreciation in the Brazilian subnational entities in the period
between 2003 and 2014. Initially, we sought to collect data related to the
variation of accumulated depreciation, property, plant and equipment, and
depreciation expenses of all subnational entities (Brazilian States and the
Federal District, more specifically), in the database of FINBRA – Finanças do
Brasil. The final sample consisted of thirteen subnational entities due to the
lack of data in the analyzed period. The technique chosen was the nearest
neighbor analysis. The results of the analysis allow to conclude that there
have been insufficient advances for a reliable equity representation of
subnational public entities. This situation, consequently, affects the
representation of the governmental equity in the consolidated information on
the Brazilian national public sector. There is no consistency in the accounting
policy adopted over time, in terms of depreciation.
Keywords: Depreciation, Subnational
entities, Public Equity.
Resumen: El objetivo de este artículo fue comparar los efectos del
reconocimiento de la depreciación en los entes subnacionales brasileños, en el
período entre 2003 y 2014. Así, inicialmente, se buscó recolectar datos
relacionados con la variación de la depreciación, del inmovilizado y de la
variación patrimonial diminutiva de todos los Estados y el Distrito Federal
brasileños, más específicamente, en la base de datos del FINBRA - Finanzas de
Brasil. La muestra final es compuesta por trece entes subnacionales por falta
de datos en el período analisado. La técnica elegida fue el análisis del vecino
más cercano (vecino más cercano). Los resultados del análisis permiten concluir
que hubo avances, ahún que insuficientes para una representación patrimonial
fidedigna de los entes públicos subnacionales. Tal situación, consecuentemente,
afecta la representación del patrimonio gubernamental en las informaciones
consolidadas sobre el sector público nacional. Se percibe que no hay una
consistencia en la política contable adoptada a lo largo del tiempo, en materia
de depreciación.
Palabras clave: Depreciación, Entes
Subnacionales, Patrimonio Público.
1 INTRODUÇÃO
No Brasil, o controle dos bens públicos vem sendo negligenciado
ao longo do tempo. Em todo o texto da Lei nº 4.320/1964, há uma breve e única
menção sobre a depreciação no título que trata das autarquias, das empresas
públicas e das entidades paraestatais, onde é explicitado que as “previsões
para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido das
mencionadas entidades” (Brasil,
1964). Observa-se que não houve uma clara definição do que seria a
depreciação, como ocorreu na Lei nº 6.404/1976 e que não há uma vedação para
que as entidades da administração direta adotassem tal prática.
Conforme afirma Slomski
(2013), a depreciação foi relegada a segundo plano por não ser obrigatório
para a administração direta a fazer seu registro e evidenciação. Além disto,
complementa-se esta afirmação com o tratamento que foi dado à depreciação na
Lei nº 6.404/1976, aplicável às sociedades anônimas, na qual houve, além de
clara conceituação do fenômeno depreciação, a exigência de divulgação dos critérios
utilizados (Brasil,
1976).
Desde 2008 vem sendo implantadas as Normas Brasileiras de
Contabilidade Técnicas do Setor Público (NBC TSP), em uma parceria entre o
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e a Secretaria do Tesouro Nacional
(STN). Outro fruto dessa parceria foi a criação em 2011 do Grupo Técnico de
Padronização de Procedimentos Contábeis (GTCON) pela Portaria nº 109 (e em 2017,
foi reformulado pela Portaria nº 767 passando a ser denominado Câmara Técnica
de Normas Contábeis e de Demonstrativos Fiscais da Federação – CTCONF). Uma das
atribuições do CTCONF é analisar e elaborar diagnósticos visando à padronização
de procedimentos contábeis em todos os entes da federação.
Dentre as normas editadas, foi emitida a NBC T 16.9, que trata
de critérios e procedimentos para o registro contábil da depreciação, da
amortização e da exaustão no setor público. Portanto, os entes públicos estão
obrigados a reconhecer a depreciação em seus demonstrativos contábeis a partir
de 2011. Em 2017, foi emitida a NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado, que estabelece
a nova padronização para o registro da depreciação, da amortização e da
exaustão, a partir de 2019.
Segundo Silva,
Costa, Boente e Batista (2011), o reconhecimento da depreciação no setor
público vem dar suporte a transição para o regime de competência que visa
evidenciar o patrimônio público mais próximo da realidade. E ainda, o regime de
competência é considerado mais completo pois, além de incorporar as funções do
regime de caixa, também acrescenta diversas informações que possibilita
análises financeiras, orçamentárias, patrimoniais e de custos (Borges,
Poueri, Cardoso, & Aquino, 2010).
Cabe salientar ainda que a não contabilização da depreciação dos
bens públicos vai de contra a transparência pública, pois não reflete o real
valor do patrimônio público (Graciliano
& Fialho, 2013).
Diante do exposto, este artigo tem por objetivo comparar os
efeitos do reconhecimento da depreciação nos entes subnacionais brasileiros, no
período entre 2003 e 2014. Essa análise é importante para traçar um diagnóstico
sobre a implementação da depreciação que passou a ser obrigatória a partir de
2011. Cabe ressaltar que vários estados já reconheciam a depreciação de parte
de seu imobilizado antes do exercício de 2011.
Alguns estudos relacionados ao tema já foram realizados (Alves
& Roncalio, 2012, Arruda, Paiva & Paulo, 2012, Dantas
et al., 2012, Borghetti
et al., 2012, Gomes,
2014), mas não analisaram o período de 2003 a 2014 e em que os estados
analisados já realizavam a depreciação desde então, sendo esta uma das
contribuições deste artigo.
De forma resumida, após consulta aos estudos realizados (Alves
& Roncalio, 2012, Arruda, Paiva & Paulo, 2012, Dantas
et al., 2012, Borghetti
et al., 2012, Gomes,
2014), pode-se afirmar que, na atual situação, os estudos realizados ainda
não permitem o conhecimento do exato grau da implementação da prática de
depreciação pelos entes públicos brasileiros.
Diante do exposto, há muito ainda a se pesquisar e este artigo
contribui para diminuir esta lacuna e despertar a importância de uma política
contábil consistente ao longo do tempo.
O presente estudo compreende, também, uma oportunidade para
discutir a implementação de procedimentos oriundos da adoção do regime de
competência pelas entidades governamentais brasileiras. Em pleno processo de
convergência aos padrões internacionais, pesquisas sobre tais fenômenos são
capazes de contribuir para uma melhor compreensão dos procedimentos implementados,
bem como para a identificação de problemas, fraquezas e oportunidades do
processo de convergência.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1.
Evolução das normas contábeis e a aplicação da depreciação no setor público
Ao final da década de 1990 iniciou-se um movimento mundial para
a adoção de padrões internacionais de contabilidade no setor público, liderado
pela International Federation of Accountants (IFAC), que é a entidade
responsável pela divulgação das International Public Sector Accounting Standards
(IPSAS), emitidas pelo International Public Sector Accounting Standards Board
(IPSASB) (Oulasvirta,
2014).
A convergência tem por objetivo melhorar a qualidade da
informação contábil. Ball
e Pflugrath, (2012) ressaltam que governos com práticas contábeis precárias
são incapazes de tomar decisões quanto a distribuição dos escassos recursos
públicos de forma eficaz.
Desde 2008, o Brasil vem buscando a implementação das normas
internacionais de contabilidade para os setores público e privado. No setor
privado, esta adoção foi concluída em 2010. Já no setor público, o que houve
foi um discurso que seriam adotadas as IPSAS, entretanto, essa convergência foi
mais retórica do que real.
Na prática, o que ocorreu no setor público foi a edição de onze
normas denominadas NBC TSP (o que não deixa de ser um grande avanço), mas não
há de se confundir com a convergência às normas internacionais de contabilidade
aplicadas ao setor público.
Em 2015, o CFC e a STN reativaram a parceria para iniciar uma
nova fase do processo de convergência das normas brasileiras do setor público
para o padrão internacional. Nessa nova fase, há a esperança de que ocorra em
um futuro breve uma convergência de fato, havendo a adoção da maioria dos
conceitos contidos nas IPSAS. Um exemplo disto foi a publicação da Estrutura
Conceitual no ano de 2016 (Conselho
Federal de Contabilidade, 2016).
De modo resumido, na Figura
1, apresenta-se a evolução do processo de convergência ao padrão
internacional no modelo contábil do setor público brasileiro:
Figura 1 – Evolução do processo de convergência das
normas de contabilidade aplicadas ao setor público para o padrão internacional
(IPSAS)
Fonte:
Adaptado de Secretaria do Tesouro Nacional (2013)
Quanto à depreciação, de acordo com a norma NBC TSP 07 (Conselho
Federal de Contabilidade, 2017), ela compreende a alocação sistemática do
custo do ativo ou outro montante que substitua seu custo, menos seu valor
residual. A depreciação é o montante de benefícios econômicos futuros
consumidos da vida útil de um determinado ativo.
Trata-se de uma queda do potencial de geração de serviços por
ativos de longa duração, devido a fatores como: (a) deterioração física; (b)
desgastes com uso e (c) obsolescência (Bezerra Filho, 2015).
Esse reconhecimento traz impactos que podem ser significativos
no resultado patrimonial dos entes públicos, tendo em vista que a despesa com
depreciação os afeta de forma negativa. Por isso, quando não reconhecida no
resultado, a situação patrimonial não representa a realidade econômica do ente
público.
Conforme destacam
Lopes e Martins (2007, p. 72) “é nos accruals que reside o conteúdo
informativo da contabilidade”. Portanto, além de reconhecer a depreciação nos
demonstrativos contábeis, evidenciar a taxa e o método de depreciação, por
exemplo, é de fundamental importância para a tomada de decisão e a
transparência.
Baptista
(2009) destaca que a depreciação é um dos instrumentos potenciais de
manipulação pois, se não mensurada de acordo com a vida útil econômica, a
despesa com depreciação pode afetar o resultado do exercício. Analisando do
lado público, se o ente não mensurar adequadamente o desgaste do imobilizado ou
a perda de seu valor econômico, o resultado patrimonial não estará
representando a realidade.
Silva
(2009) defende que a obrigatoriedade de contabilização das despesas de
depreciação contribuirá para uma gestão patrimonial mais eficiente.
No relatório e parecer prévio sobre as contas do governo federal
de 2014 emitido pelo Tribunal de Contas da União, a Corte de Contas destacou
que “a falta de confiabilidade nos valores registrados de depreciação de bens
móveis e imóveis da União compromete a avaliação do patrimônio da União,
provocando distorções no Balanço Patrimonial difíceis de quantificar, além de
prejuízo no controle dos imóveis pela administração pública” (Tribunal de
Contas da União, 2016, p. 440).
E ainda verificou-se que, na União, o valor da depreciação está
muito aquém do esperado (2%), quando comparado aos índices de outros entes
governamentais de outros países, em que a depreciação chega a ser superior a
50% do valor do imobilizado, como os Estados Unidos (52,79%), União Europeia
(42,6%) e Argentina (30,37%) (Tribunal de Contas da União, 2016).
É bom ressaltar a existência de vários métodos de depreciação:
(a) método das quotas constantes; (b) das somas dos dígitos dos anos e (c) das
unidades produzidas. Cada método pode levar a valores diferentes e cada ente
vai escolher sua política contábil e determinar a vida útil econômica de cada
bem. Entretanto, esse tema não é foco deste artigo.
De acordo com Graciliano
e Fialho (2013), os relatórios contábeis são uma forma de divulgação das
informações aos cidadãos, sendo o profissional contábil uma peça fundamental na
preparação e evidenciação das informações contábeis. Nesse mesmo sentido, a NBC
TSP Estrutura Conceitual (Conselho
Federal de Contabilidade, 2016) descreve que os relatórios contábeis devem
fornecer informações com os objetivos de subsidiar os processos decisórios dos
usuários e de prestar contas do uso dos recursos públicos.
A NBC TSP Estrutura Conceitual (Conselho
Federal de Contabilidade, 2016) complementa que a omissão de algumas
informações pode afetar a representação fidedigna dos fenômenos econômicos. A
depreciação é um exemplo de fenômeno (consumo de benefícios econômicos), logo,
de acordo com esse raciocínio, a prática e a divulgação das informações
relacionadas com a depreciação contribuem para uma representação fidedigna do
patrimônio público.
2.2
Mudança no Regime Contábil
As alterações ocorridas no modelo contábil governamental
brasileiro estão inseridas em um contexto global. Estas alterações decorrem da
mudança do regime de caixa para o regime de competência no modelo contábil das
entidades públicas.
O debate sobre o uso do regime de competência vem ganhando corpo
ao longo das últimas três décadas (Carlin,
2005; Wynne,
2007). Nova Zelândia e Austrália são exemplos de países que já concluíram,
há quase duas décadas, a adoção do regime de competência pelo setor público (Carlin,
2005). Wynne
(2007) destaca que a primeira adoção do regime de competência, no âmbito de
um governo nacional, ocorreu no Chile na década de 1970, durante o governo do
general Pinochet.
Na década de 2000, ocorreu um aumento acentuado na adoção do
regime de competência pelos países. Wynne
(2007) destaca que, em 2003, metade dos países da Organização para a
Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) já tinha adotado o regime de
competência para as contas do governo central.
No regime de caixa, o reconhecimento de receitas e despesas está
atrelado à movimentação do caixa e equivalentes. No regime de competência, por
sua vez, tal reconhecimento está vinculado à movimentação de benefícios
econômicos, independente da alteração do caixa e seus equivalentes. A principal
diferença entre esses regimes, segundo Martins
(1999), é que o regime de competência propicia uma realocação dos fluxos de
caixa, do período da efetiva entrada ou saída para o momento em que ocorreu a
fruição dos benefícios econômicos.
Hyndman
e Connolly (2011) descrevem que a mudança do regime de caixa para o de
competência é vista no setor público como um aspecto importante da agenda da
New Public Managment. A ideia é que as entidades públicas se tornem mais
empresariais e focadas em obter melhores desempenhos.
Os defensores da adoção do regime de competência, segundo Hyndman
e Connolly (2011), argumentam que esse regime fornece informações mais
apropriadas aos gestores públicos, o que tornaria o processo decisório mais
eficiente e eficaz no setor público.
De acordo com Suzart
e Zuccolotto (2013), o modelo contábil governamental das entidades públicas
brasileiras “encontra-se em processo de convergência para o regime de
competência”. Os autores destacam que as NBC TSP trouxeram, dentre outras
novidades para o modelo contábil governamental, a adoção do regime de
competência. Além disso, descrevem que o modelo anterior às NBC TSP, era o
regime de caixa modificado, ou seja, as receitas e despesas eram reconhecidas,
essencialmente, pela movimentação do caixa, porém, havia o reconhecimento de
alguns ativos e passivos pela ótica do regime de competência.
Diante deste contexto de adoção do regime de competência pelas
entidades públicas brasileiras é que a temática da depreciação ganha
relevância. Conforme ressaltado, no modelo contábil anterior à adoção das NBC
TSP, o reconhecimento de um imobilizado impactava totalmente o exercício em que
era adquirido (no modelo orçamentário brasileiro, a aquisição de um bem
representa uma despesa de capital). Todavia, a Lei n° 4.320 (Brasil, 1964)
obriga que os entes públicos mantenham, em sua contabilidade, “registros
sintéticos dos bens móveis e imóveis”.
Observa-se que, no modelo anterior, o papel da depreciação não era
claro. Em primeiro lugar, não havia a obrigação expressamente definida para a
administração direta. Em segundo, na lógica de caixa, a aquisição do bem já
havia impactado o resultado em valor integral ao da aquisição. Por último, não
havia preocupação com a análise dos fluxos de benefícios econômicos mas
tão-somente, da manutenção dos valores de bens móveis e imóveis, na grande
maioria das vezes, a custo histórico.
A adoção do regime de competência modificou esta situação. A
aquisição de um imobilizado deixa de representar uma despesa (como não houve
mudança da Lei n° 4.320/1964 do ponto de vista orçamentário, continua sendo uma
despesa de capital). Deste modo, a depreciação passou a ser o modo de
representar o impacto no patrimônio pela fruição de benefícios econômicos
oriundos do uso do imobilizado.
O que antes impactava um único exercício, sob a ótica do regime
de caixa, passou a seguir a lógica de fruição de benefícios econômicos, visto
que os bens imobilizados costumam ser utilizados em mais de um exercício. De
acordo com Robinson
(1998), a adoção do regime de competência resulta em melhorias para a
mensuração de custos para o setor público pois, com a adoção da prática de
depreciação, há uma melhor avaliação dos ativos e melhor alocação da despesa.
3 METODOLOGIA
Com o objetivo de comparar os efeitos do reconhecimento da
depreciação nos entes subnacionais brasileiros, no período entre 2003 e 2014, o
primeiro passo foi coletar os dados. Foram consultadas as bases de dados do
FINBRA – Finanças do Brasil, do Sistema de Coleta de Dados Contábeis dos Entes
da Federação (SISTN) e, por último, os sites de cada ente estadual da federação
para complementar as informações.
A amostra analisada ficou composta por 13 unidades federativas
brasileiras: (a) Acre, (b) Bahia, (c) Distrito Federal, (d) Maranhão, (e) Minas
Gerais, (f) Pará, (g) Paraná, (h) Pernambuco, (i) Rio de Janeiro, (j) Rio
Grande do Norte, (k) Santa Catarina, (l) São Paulo e (n) Sergipe. Os dados
compreendem o período entre 2003 e 2014.
Catorze estados foram retirados da análise por falta de dados.
Os Estados que não apresentaram depreciação em nenhum dos anos pesquisados
foram: (a) Amapá, (b) Goiás, (c) Paraíba, (d) Piauí e (e) Rondônia. Os nove
restantes reconheceram a depreciação, mas não em todos os períodos analisados,
ou seja, entre 2003 e 2014: (a) Alagoas de 2009 a 2014, (b) Amazonas de 2010 a
2014, (c) Ceará de 2003 a 2012, (d) Espírito Santo de 2005 a 2014, (e) Mato
Grosso do Sul de 2003 a 2010 e 2014, (f) Rio Grande do Sul de 2008 a 2014, (g)
Roraima de 2010 a 2014, (h) Tocantins de 2012 a 2014 e (i) o Estado do Mato
Grosso somente em 2013.
A partir das informações obtidas, foram calculadas três
variáveis que visam mensurar o efeito do reconhecimento da depreciação nas
demonstrações contábeis evidenciadas pelos governos subnacionais. As variáveis
foram as seguintes:
Variação do imobilizado: Δimo = (imobilizado t – imobilizado t
–1) / imobilizado t –1 (2)
Variação do resultado patrimonial: Δres = (resultado patrimonial
t – resultado patrimonial t –1) / resultado patrimonial t –1 (3)
Considerando que o período analisado abrange doze exercícios,
após o cálculo das variáveis anteriormente descritas, foram obtidas as médias
aritméticas para cada uma das treze unidades federativas brasileiras que
compuseram a amostra.
Em relação ao registro e à evidenciação da depreciação, foram
observados os conceitos descritos na NBC T 16.9 (Conselho
Federal de Contabilidade, 2008). No período analisado era a norma que
estava vigente, visto que a NBC TSP 07 (Conselho
Federal de Contabilidade, 2017) entrará em vigor no exercício de 2019.
A técnica escolhida foi a análise do vizinho mais próximo
(nearest neighbor analysis – NNA). A NNA foi desenvolvida por Clark e Evans
(1954) e é uma técnica útil para comparação de distância entre os pontos mais
próximos e as que seriam esperadas a partir do comportamento dos dados
analisados. Além disso, essa técnica permite a organização dos entes analisados
de acordo com características semelhantes e dissemelhantes. Aqueles que
apresentaram menores distâncias entre si apresentariam efeitos semelhantes e
vice-versa. A reunião de entes parecidos propicia um ganho na análise da
amostra, uma vez que evita a repetição de constatações para entes que
apresentaram efeitos semelhantes.
De acordo com Cressie
(2015), a NNA tem sido utilizada para as mais diversas finalidades. No caso
da presente pesquisa, a técnica foi escolhida por permitir a identificação das
igualdades e diferenças entre os entes subnacionais brasileiros em relação ao
efeito do reconhecimento da depreciação. A NNA a partir das variáveis
anteriormente descritas, permite a organização visual dos entes subnacionais
deixando mais próximos, aqueles que, em tese, estão em situação mais parecida.
Na NNA foi empregada a distância euclidiana como medida
principal e foram escolhidos três vizinhos como referência para a distribuição
gráfica em três dimensões. As variáveis originais foram normalizadas para a
aplicação da técnica, que foi realizada com o apoio do aplicativo SPSS®, versão
23.
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS
A técnica utilizada para análise, a NNA, não faz nenhuma
exigência sobre a distribuição das variáveis. Entretanto, entender o
comportamento das variáveis analisadas auxilia na melhor compreensão do
fenômeno estudado. Desse modo, são apresentadas as estatísticas descritivas no Quadro
1.
Quadro 1 –
Estatísticas descritivas.
|
Estatística |
Δdep |
Δimo |
Δres |
|
Média |
14,71% |
14,28% |
-16,70% |
|
Desvio-padrão |
15,81% |
7,84% |
145,10% |
|
Mínimo |
-2,77% |
5,42% |
-430,27% |
|
Máximo |
52,90% |
28,43% |
264,74% |
|
Assimetria |
1,067 |
0,553 |
-1,374 |
|
Curtose |
3,607 |
1,952 |
7,236 |
Fonte: Dados da Pesquisa (2016).
Em relação à variação da depreciação (Δdep), verificou-se uma
distribuição assimétrica positiva, significando que a maioria dos valores se
encontram acima da média e, consequentemente, indica a existência de uma
variação do comportamento desta variável ao longo do tempo e entre os
indivíduos analisados. Com um valor mínimo negativo, observa-se que houve casos
em que o valor da depreciação acumulada reduziu de um exercício para o outro.
Em relação à variação do imobilizado (Δimo), notou-se que a
variável possui uma distribuição achatada e levemente assimétrica
positivamente. Na prática, significa que há pouca dispersão de valores e que a
maioria desses valores são superiores à média. Em todos os casos sempre houve
incremento no valor do imobilizado dos entes subnacionais, ao longo do período
em análise.
Em relação à última variável, a variação do resultado
patrimonial (Δres), verificou-se que esta possui uma distribuição afunilada e
assimétrica negativamente. As estatísticas descritas apontam para uma grande
dispersão dos dados analisados e que ocorreu uma grande variação entre os
indivíduos no período em análise.
A seguir, passa-se a análise gráfica do espaço preditor. Na Figura
2 é apresentada a distribuição gráfica obtida com a aplicação da NNA.
Figura 2 – Espaço preditor.
Visualmente, percebe-se que Santa Catarina se destaca das demais
unidades federativas, com uma distância média de 2,326. Outras unidades
federativas que também se diferenciam dos demais são Minas Gerais e Maranhão,
com distâncias médias de 1,567 e 1,356, respectivamente. As menores distâncias
médias foram apresentadas por Bahia e Pará com 0,881 e 0,888, respectivamente.
Quadro 2 – Matriz de
distâncias obtidas com NNA.
|
AC |
BA |
DF |
MA |
MG |
PA |
PE |
PR |
RJ |
RN |
SC |
SE |
SP |
|
|
AC |
- |
||||||||||||
|
BA |
1,228 |
- |
|||||||||||
|
DF |
1,357 |
0,483 |
- |
||||||||||
|
MA |
1,243 |
1,308 |
1,722 |
- |
|||||||||
|
MG |
0,903 |
1,695 |
2,000 |
0,807 |
- |
||||||||
|
PA |
1,258 |
0,031 |
0,441 |
1,323 |
1,720 |
- |
|||||||
|
PE |
0,996 |
0,526 |
0,935 |
0,788 |
1,219 |
0,544 |
- |
||||||
|
PR |
1,580 |
0,483 |
0,849 |
1,238 |
1,829 |
0,463 |
0,632 |
- |
|||||
|
RJ |
1,502 |
0,891 |
1,183 |
1,220 |
1,681 |
0,886 |
0,833 |
0,832 |
- |
||||
|
RN |
1,713 |
0,495 |
0,684 |
1,550 |
2,086 |
0,466 |
0,868 |
0,336 |
1,035 |
- |
|||
|
SC |
1,523 |
2,423 |
2,469 |
2,284 |
1,768 |
2,452 |
2,231 |
2,747 |
2,951 |
2,825 |
- |
||
|
SE |
0,474 |
0,775 |
0,886 |
1,231 |
1,201 |
0,806 |
0,690 |
1,179 |
1,218 |
1,267 |
1,800 |
- |
|
|
SP |
1,320 |
0,270 |
0,191 |
1,563 |
1,893 |
0,267 |
0,777 |
0,675 |
1,035 |
0,543 |
2,441 |
0,847 |
- |
Fonte: Dados da Pesquisa (2016).
Em relação a Santa Catarina, durante o período analisado, a
variação média anual da depreciação acumulada foi de 52%, aproximadamente. O
crescimento médio anual do imobilizado foi por volta de 26%. Nota-se, assim,
que ao longo do período entre 2003 a 2014, Santa Catarina vem reconhecendo
gradativamente a depreciação do seu imobilizado. A variação da depreciação
acumulada superior à variação do imobilizado sugere uma evidência da aplicação
de forma gradual da técnica de depreciação.
Outro aspecto que reforça a evidência anteriormente apresentada
é a forte variação do resultado patrimonial de Santa Catarina, ao longo do
período analisado. Tal variação indica que mudanças ocorreram na forma de
mensuração e de reconhecimento dos ativos e passivos da unidade federativa.
Rio de Janeiro e Rio Grande do Norte são as unidades federativas
com maiores distâncias em relação à Santa Catarina, conforme os valores
apresentados na matriz de distâncias.
A distância entre o Rio de Janeiro e Santa Catarina foi de
2,951. No Rio de Janeiro, a variação média anual da depreciação acumulada foi
de 1%, enquanto a variação média anual do imobilizado foi de 12%, ambas
indicando crescimentos nominais. Observa-se que apesar do crescimento do
imobilizado, a depreciação acumulada cresceu em um ritmo muito menor, o que é
um indicativo de instabilidade da prática (mudanças de critérios, de taxas ou
de bases de cálculo, por exemplo) durante os anos de 2003 a 2014. Como exemplo
desse fato, destaca-se que houve redução do valor da depreciação acumulada em
cerca de 47%, enquanto houve um crescimento no imobilizado de cerca de 63%.
A distância entre o Rio Grande do Norte e Santa Catarina foi de
2,825. No Rio Grande do Norte a depreciação acumulada é mesma durante todo o
período analisado, ou seja, não houve variação. Percebe-se que não há a prática
da depreciação naquela unidade federativa durante os anos de 2003 a 2014. O
imobilizado apresentou um crescimento de 5,7% no período analisado.
Dentre as unidades federativas com menor distância entre si,
destacam-se os seguintes pares: (a) Bahia e Pará (distância de 0,031) e (b) São
Paulo e Distrito Federal (distância de 0,191). Na Bahia e no Pará, o
comportamento das variações da depreciação acumulada e do imobilizado são
bastante semelhantes. Na Bahia, a variação média anual da depreciação acumulada
foi de 11%, aproximadamente, enquanto a variação média anual do imobilizado foi
de cerca de 9%. No Pará, estes valores foram de 10% e 9%, respectivamente, no
período analisado. A partir de tais evidências, nota-se que, em ambas as
unidades federativas, a prática do registro da depreciação ocorre e que não
houve mudanças significativas ao longo dos anos de 2003 a 2014. Todavia, a
prática no Pará parece ter sido iniciada mais recentemente do que na Bahia. No Pará,
a depreciação acumulada representa 1,1% do total do imobilizado em 2014. Na
Bahia, esse montante era de 30,7%, no mesmo período.
Com o estado de São Paulo e com o Distrito Federal ocorre algo
semelhante. Em São Paulo a variação média anual da depreciação acumulada foi de
19%, aproximadamente, enquanto que a variação média anual do imobilizado foi de
cerca de 5%. No Distrito Federal, estes valores foram de 15% e 7%,
respectivamente. Observa-se que, nestas unidades federativas, a variação da
depreciação acumulada é superior à variação do imobilizado. Isso evidencia que
a prática de depreciação vem sendo implementada pelas unidades e que a cada
exercício são acrescidos bens que, até então, não compunham a base de cálculo
para a depreciação.
De igual modo ao par anterior, há indícios que a prática no
Distrito Federal foi iniciada antes do que em São Paulo. A depreciação
acumulada representa 11,7% do total do imobilizado do Distrito Federal,
enquanto em São Paulo o valor era de 5,6%, no exercício de 2014.
Minas Gerais é a segunda unidade federativa que mais se
distancia, em média, das demais unidades, conforme foi explicitado
anteriormente. A variação média anual da depreciação acumulada apresenta um
crescimento de 18% no período entre 2003 a 2014. Contudo, esse comportamento
não foi uniforme durante o período analisado. Foram identificadas duas grandes
mudanças comportamentais (entre 2010 e 2011 e entre 2013 e 2014), onde houve
redução da depreciação acumulada, apesar de não ter havido redução do valor do
imobilizado. Durante o período analisado, Minas Gerais apresentou uma variação
média anual do imobilizado de cerca de 28%, em uma tendência de crescimento
nominal.
A partir dos indícios anteriormente apresentados, observa-se
que, apesar de a prática de depreciação estar implementada na unidade
federativa, tem havido mudanças nos critérios utilizados pela unidade. As
reduções identificadas são indícios de que a prática vem sendo revista ao longo
do período analisado.
Essa observação é reforçada pela forte variação e ausência de
tendência do resultado patrimonial da unidade federativa, ao longo do período
de 2003 a 2014, com destaque para o exercício de 2009, quando o resultado
patrimonial de Minas Gerais foi negativo em R$ 19 bilhões. A forte variação do
resultado patrimonial é um indício de alteração na forma de mensuração de
ativos e passivos, o que pode justificar o comportamento da depreciação
acumulada.
O Maranhão foi a unidade federativa que apresentou a terceira
maior distância média em relação às demais unidades, cerca de 1,356.
A variação média anual da depreciação acumulada foi de 1%, com
tendência negativa para esta unidade federativa, ao longo do período analisado.
Por sua vez, a variação média anual do imobilizado foi de 23%, com tendência
positiva, durante o mesmo período.
Da mesma forma que em Minas Gerais, no Maranhão foram observadas
reduções na depreciação acumulada em dois períodos: (a) entre 2005 e 2006 e (b)
entre 2008 e 2009. Apenas no segundo período a redução da depreciação acumulada
foi acompanhada de redução do imobilizado. Apesar de reduções menos bruscas do
que as observadas em Minas Gerais, pode se afirmar que os critérios para o
cálculo da depreciação também foram revistos pelo Maranhão, durante os anos de
2003 a 2014.
No
quadro 3, apresenta-se o comportamento do Acre, do Paraná, de Pernambuco e
de Sergipe em relação às variáveis em análise.
Quadro 3 – Variações das demais unidades federativas analisadas.
|
Unidade Federativa |
Δdep |
Δimo |
Δres |
|
Acre |
32,9% |
19,9% |
336,9% |
|
Paraná |
-2,8% |
9,3% |
-33,4% |
|
Pernambuco |
7,7% |
15,1% |
-321,4% |
|
Sergipe |
26,9% |
15,1% |
-100,0% |
Fonte: Dados da Pesquisa (2016).
As quatro unidades federativas citadas se apresentam em uma
posição intermediária, de acordo com uma análise visual do espaço preditor.
Acre e Pernambuco apresentam crescimento médio anual da depreciação acumulada
(com exceção do período entre 2003 e 2004, no caso de Pernambuco) de 32,9% e
7,7%, respectivamente. Todavia, no Acre, a variação da depreciação acumulada
foi superior à variação do imobilizado no período analisado, enquanto em
Pernambuco ocorreu o contrário.
Nota-se que a prática de depreciação também está implementada
nessas unidades federativas, contudo, parece que o processo se encontra mais
estável no Acre do que em Pernambuco. Ambas unidades continuam a implementar
outras mudanças, conforme foi evidenciado pela variação média anual do resultado
patrimonial, demonstrado no quadro anteriormente apresentado.
O Paraná apresenta uma situação ímpar: a depreciação acumulada
vem diminuindo ao longo do período analisado (uma redução anual média de 2,8%),
enquanto houve crescimento do imobilizado no mesmo período (um crescimento
anual médio de 9,3%).
As reduções do valor da depreciação acumulada, para esta unidade
federativa, ocorreram entre: (a) 2005 e 2006, (b) 2007 e 2008, (c) 2009 e 2010
e (d) 2011 e 2012. Entre os anos de 2009 e 2010 a redução foi de 58%. Em
relação ao imobilizado, houve redução apenas entre os anos de 2008 e 2009. Tais
evidências demonstram que a prática de depreciação tem sido afetada por
mudanças nos critérios utilizados no Paraná. Há, portanto, instabilidade de
tais critérios, o que conduz a grandes variações no valor apresentado de
depreciação acumulada.
Em relação a Sergipe, também, foi identificada uma situação
incomum: durante os anos de 2003, 2004, 2008, 2009 e 2010, o valor da
depreciação acumulada foi o mesmo. Observa-se uma inconsistência no registro da
depreciação nessa unidade federativa.
A prática de depreciação voltou a ocorrer a partir de 2011 e,
desde então, parece estar sendo gradualmente implementada, visto que a variação
média anual da depreciação acumulada é muito superior à variação do
imobilizado, no período compreendido entre os anos de 2011 e 2014.
No
quadro 4, apresenta-se os estágios de implementação do reconhecimento da
depreciação nos entes subnacionais brasileiros, no período entre 2003 e 2014.
Quadro 4 – Resumo da
prática de reconhecimento da depreciação – Período 2003 a 2014.
|
Unidade Federativa |
Reconhece depreciação
|
Estágio de
Implementação |
|
Acre |
Sim |
Gradual intensificação
a partir de 2007 |
|
Bahia |
Sim |
Prática já estável
desde 2003 |
|
Distrito Federal |
Sim |
Forte intensificação
a partir de 2003 |
|
Maranhão |
Sim |
Prática instável |
|
Minas Gerais |
Sim |
Prática instável |
|
Pará |
Sim |
Forte intensificação
a partir de 2008 |
|
Paraná |
Sim |
Prática instável |
|
Pernambuco |
Sim |
Gradual intensificação
a partir de 2005 |
|
Rio de Janeiro |
Sim |
Gradual intensificação
a partir de 2010 |
|
Rio Grande do Norte |
Não |
Não se aplica |
|
Santa Catarina |
Sim |
Forte intensificação
a partir de 2010 |
|
São Paulo |
Sim |
Gradual intensificação
a partir de 2005 |
|
Sergipe |
Sim |
Gradual intensificação
a partir de 2011 |
Fonte: Dados da Pesquisa (2016).
Conforme demonstrado no quadro
4 há muito a se evoluir na evidenciação da depreciação contábil no setor
público e consequentemente de todo o patrimônio público. Como já comentado com
dados ineficientes, as tomadas de decisões também não são eficazes.
Também foram analisadas as notas explicativas do exercício dos
13 entes subnacionais, com o objetivo de verificar os critérios de depreciação
utilizados. Entretanto, somente os estados do Rio de Janeiro, Pará e Santa
Catarina apresentaram explicações mais detalhadas. O Estado do Pará calcula a
depreciação pelo método linear de acordo com a vida útil econômica dos bens. Já
o Estado de Santa Catarina utiliza o método de quotas constantes e com base na
tabela definida pela Secretaria de Estado da Administração, com base na
Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 162/1998, portanto, sem
utilizar a vida útil econômica como determinado pela NBC T 16.9 (Conselho
Federal de Contabilidade, 2008).
Já o estado do Rio de Janeiro não citou o método de depreciação,
mas explicitou que utiliza o critério de vida útil econômica e que em 2014 foi
publicada a Portaria nº 179 que orienta a operacionalização dos procedimentos
de depreciação, entretanto este normativo não cita o método a ser utilizada, só
informa o valor residual de cada grupo de bens e sua taxa de depreciação.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A prática da depreciação é uma daquelas que emergiram com a
adoção do regime de competência pelas entidades do setor público brasileiro.
Desde a edição da NBC T 16.9 até a sua efetiva implementação, ficou evidente em
diversos trabalhos realizados (Alves & Roncalio, 2012; Borghetti et al.,
2012; Dantas et al., 2012; Gomes, 2014) que não havia uma consolidação desta
prática entre os entes subnacionais.
Em uma visão macro, os achados da pesquisa permitem concluir que
os entes subnacionais brasileiros estão adotando novas práticas e/ou
modificando práticas existentes, utilizando conceitos oriundos do regime de
competência e modificando o modelo contábil governamental. É o fenômeno da
transição para o regime de competência vivenciados por alguns países, conforme
atestaram Carlin
(2005), Wynne
(2007) e Hyndman
e Connolly (2011).
Com uma amostra de quase 50% dos governos subnacionais
brasileiros, no âmbito das unidades federativas, foi demonstrado que a prática
ainda é incipiente, mas com alguns entes se esforçando para representar uma
demonstração contábil de qualidade. Entretanto, muito se tem a evoluir, sendo
necessário que ocorra a adoção de prática contábil consistente ao longo do
tempo.
No caso brasileiro, os resultados atestam que a prática de
reconhecimento e evidenciação da depreciação foi uma daquelas que foi
implementada, mesmo que ainda não tenha-se estabilizado ou seja capaz de gerar
informações com mais qualidade. Essa prática é um dos resultados do processo de
convergência para o regime de competência, vivenciado pelos entes públicos
brasileiros e descrito por Suzart
e Zuccolotto (2013).
Santa Catarina foi a unidade federativa que mais se distanciou
das demais unidades analisadas. Nesse estado foi identificada forte
intensificação da prática de depreciação a partir do ano de 2010. Santa
Catarina também foi uma das unidades que apresentaram notas explicativas com
detalhes sobre as escolhas contábeis para a implementação dessa prática.
Nota-se, assim, um esforço para o aperfeiçoamento das informações contábeis
sobre o patrimônio público.
Apesar da evolução apresentada por Santa Catarina, verificou-se,
de igual modo a Alves
e Roncalio (2012), o uso das taxas de depreciação propostas pela SRFB,
desconsiderando, assim, a vida útil dos bens. O uso das taxas propostas pela
SRFB desconsidera a fruição dos benefícios econômicos. Tal fato demonstra que a
essência do regime de competência, a movimentação de benefícios econômicos,
ainda não é o principal critério no momento de definição da política contábil
sobre a depreciação.
Além de Santa Catarina, Rio de Janeiro e Pará foram as unidades
federativas que apresentaram maiores detalhes da prática de depreciação em suas
notas explicativas. O Pará demonstra uma forte intensificação dessa prática
desde o ano de 2008. No Rio de Janeiro notou-se um indicativo de instabilidade
da depreciação, apesar da gradual intensificação da mesma a partir de 2010.
Outro fato de destaque foi o aumento do número de entes
subnacionais que passaram a divulgar informações sobre a depreciação. Gomes
(2014) havia identificado que, no ano de 2012, 33% dos estados (incluindo o
Distrito Federal) não divulgavam tal informação. Neste artigo verificou-se que
este percentual foi de cerca de 22%. Amapá, Goiás, Paraíba, Rondônia e Rio
Grande do Norte (esse último, apesar de compor a amostra, não alterou o valor
da depreciação acumulada durante o período analisado) foram os entes
subnacionais que demonstram não ter implementado a prática de depreciação.
A Bahia é a unidade federativa cuja prática de depreciação
demonstra uma estabilidade desde 2003. Em 2014, a depreciação acumulada
representava 30,7% do total do imobilizado, naquela unidade. A Bahia apresentou
a mais alta taxa em comparação com as demais unidades, bem próxima de governos
nacionais que já implementaram tal prática, de acordo com as informações do
Tribunal de Contas da União (2016).
Um especial destaque se refere ao ciclo político do setor
público brasileiro. Sabe-se que a cada quatro anos pode haver mudança dos
gestores, o que pode prejudicar o processo de implementação. Esse fato não foi
analisado no presente artigo, mas precisa ser considerado na análise da
implementação da prática de depreciação.
Outra limitação da pesquisa se refere aos procedimentos
metodológicos escolhidos. As inferências foram decorrentes apenas da aplicação
da técnica estatística e da análise das notas explicativas.
Por fim, diante do cenário exposto, pode-se inferir que houve
avanços, mas que estes foram insuficientes para uma representação patrimonial
fidedigna dos entes públicos subnacionais e que, posteriormente, reflete no
patrimônio público nacional.
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